RICORSO PER CASSAZIONE

Ricorso proposto da:

(60 ricorrenti)

rappresentati e difesi dall’avv.************, e domicilio eletto presso lo studio dell’avv.*********, in Roma, v. il tutto come da delega ed elezione di domicilio in calce al presente atto;

IN CONFRONTO CON:

1° Agenzia delle Entrate di Rimini, in persona del dirigente p.t. con sede in Rimini, v.IV Novembre 21, e con litisconsorti *******

PER LA CASSAZIONE

della sentenza n.112/09/02 del 18/4/02 depositata il 15/5/02, emessa dalla  Commissione Tributaria Regionale di Bologna (in veste di giudice d’Appello), sez.n.9 ,

sull’appello n.720/00 avverso la sentenza 38/04/99

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Svolgimento del processo

Nel giugno ’98 gli odierni ricorrenti proponevano ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Rimini, ognuno contro l’avviso di liquidazione lo riguardava, per il versamento dell’imposta di registro e INVIM (L.Registro N.131/86; L.INVIM 643/72); versamento che era stato omesso in relazione ai rispettivi rogiti. Ogni avviso di liquidazione determinava l’importo dell’imposta di registro a carico di tutti i contraenti del rogito, in solido fra loro e in solido con il notaio ex art.57 L.Registro (L.131 26/4/86); un ulteriore importo a titolo di sanzione pecuniaria, fissato nel massimo edittale, era addossato al solo notaio in quanto responsabile dell’evasione.

Il motivo fondante del ricorso, svolto in forma ‘cumulativa’ in virtù di ‘litisconsorzio facoltativo improprio’ (stante l’identità della ‘causa petendi’), era individuato nel fatto che tutti i ricorrenti avevano correttamente versato al notaio Ferri Giampaolo l’importo dovuto a titolo di anticipo per imposta di registro (come da documentazione che veniva prodotta), il tutto ai sensi degli artt. 28 c.3 e 78 cc.1-2 L.Notarile, e che la successiva inadempienza del solo notaio agli obblighi su di lui gravanti sia contrattualmente sia ex lege, non poteva ricadere sugli stessi contribuenti, ne’ in via sanzionatoria (e in effetti l’ufficio limitava la pena pecuniaria al notaio), ne’ in via di soggezione (una seconda volta) all’onere tributario in virtù di un malinteso principio di solidarietà quale l’art.57 L.Registro. I clienti del notaio infatti avevano adempiuto, nelle forme loro concesse dalla legge, all’obbligazione tributaria, come voluto e consentito dalla normativa vigente; l’eventuale ammanco era ascrivibile esclusivamente al notaio stesso, soggetto peculiare cui l’ordinamento assegna una funzione latu sensu esattiva (accanto a quella tipica di tipo pubblicistico di rogazione degli atti), consistente nel fatto di essere corresponsabile per il versamento dell’imposta di registro, e coerentemente insignito del potere di pretendere il versamento anticipato degli oneri di registrazione (e Invim), potendo egli anche subordinare la sua prestazione professionale alla condizione che le spese siano preventivamente messe nella sua disponibilità (art.28 c.3 L.Notarile).

L’ufficio impositore, gravando sui contraenti del rogito in virtù di responsabilità solidale ex art.57 L.Registro, di fatto costringeva i clienti del notaio, pur riconosciuti incolpevoli dell’evasione, a “duplicare” ingiustamente il sacrificio fiscale, che invece in base all’art. 53 della Costituzione dovrebbe essere addossato al contribuente in proporzione all’effettiva capacità contributiva. La rivalsa nei confronti del notaio, d’altra parte, si era dimostrata inutile stante che la solvibilità e il patrimonio del notaio, già in partenza limitati, erano stati nel frattempo compromessi per la pretesa dell’Ufficio di recuperare, in via privilegiata, sia l’importo della tassazione evasa (vari miliardi) sia l’importo delle sanzioni per ciascuna evasione, disposte nel massimo edittale.

I ricorrenti rilevavano quindi l’estinzione dell’obbligazione tributaria a seguito della dimostrazione di aver versato nelle mani del notaio una somma onnicomprensivamente pari all’importo del compenso professionale e dell’imposta dovuta per Registro e Invim.

Sul piano processuale i ricorrenti eccepivano la nullità della notifica di vari avvisi di liquidazione, e anche la nullità di gran parte degli stessi avvisi per vulnerazione del diritto di difesa, stante che detti atti, riportando la dicitura che avverso l’atto non era ammesso ricorso, “trattandosi di imposta principale obbligatoria per le formalità della registrazione”, violavano gli artt. 19 c.1del d.lgs.546/92, nonché 3 della L.7/8/90 n.241, e costituivano un’indebita remora alla tutela giurisdizionale, ritardando il legittimo ricorso alla difesa tecnica.

La Commissione Provinciale rigettava la domanda, rilevando preliminarmente che l’inappropriatezza della dicitura non aveva impedito ai contribuenti di predisporre un’adeguata tutela giudiziale. Nel merito, muovendo dall’incontestata premessa che “è preclusa per legge al contribuente la possibilità di provvedere personalmente alla registrazione e quindi al pagamento dell’imposta”, la sentenza rilevava che non vi è nessuna espressa disposizione ne’ che consenta lo scioglimento del vincolo della solidarietà (applicandosi pertanto l’art.1292 c.c.), ne’ che attribuisca in generale al notaio “il potere di rappresentare lo Stato ed in particolare quello di ricevere il pagamento delle imposte”. La sentenza osservava altresì che spetta al contraente accertarsi che il notaio abbia registrato l’atto, esponendosi altrimenti direttamente ad ogni conseguenza sfavorevole.

Avverso tale sentenza proponevano appello i ricorrenti, rilevando che l’interpretazione meccanicistica dell’ufficio, che sanciva una solidarietà inescappabile, finiva per consentire la duplicazione dell’imposta a carico del contribuente, senza che alcun rimprovero ne’ di negligenza ne’ di culpa in eligendo gli fosse addebitabile; in ciò esponendo il fianco all’inevitabile censura di incostituzionalità (art.53 Cost.); rilevavano infatti che, pur non essendo un rappresentante dello Stato, il notaio è comunque persona autorizzata per legge a riscuotere somme a titolo di imposta (cfr. artt.28 e 78 L.Notarile), e che anzi il modo istituzionale, ‘ordinario’ ‘e normale’ per la realizzazione della tassa è individuato dall’ordinamento nel meccanismo della riscossione e pagamento da parte del notaio, e che pertanto non poteva negarsi l’efficacia ‘liberatoria’ ex art.1188 c.c. del pagamento al notaio; inoltre che anche il più avveduto contribuente, che avesse sorvegliato il buon esito del pagamento, non avrebbe potuto ottenere il corretto pagamento all’ufficio se non grazie alla positiva collaborazione del notaio (o grazie a un nuovo versamento e quindi a un nuovo sacrificio fiscale). Osservava inoltre che la normale rivalsa consentita dall’art.1299 c.c. era mezzo risarcitorio condizionato dalla effettiva capacità patrimoniale del notaio, la quale non era confortata o garantita ne’ da una “cauzione” effettiva (quella fissata dall’art.20 L.Notarile, di lit.15.000, non è mai stata aggiornata nel suo valore monetario), ne’ da una forma assicurativa obbligatoria, ne’ da un ‘fondo statale’ di copertura, simile a quanto previsto, per esempio, per le vittime della strada.

La Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello sostenendo:

a)     il notaio non è un ufficiale riscossore per conto dello Stato. Infatti l’art.10 L.Registro, obbligando il notaio a richiedere la registrazione, ne precisa la “funzione di controparte dell’amministrazione”, cioè di estraneità rispetto alla P.A.;

b)     non si potrebbe parlare di pagamento di tributo al notaio, in quanto il tributo è ‘liquidato dall’ufficio’ (e non dal notaio) come specificato all’art.16 stessa legge.

c)      le norme della L.Notarile e della L.Registro richiamate dai ricorrenti, che facoltizzano le parti del rogito a pagare direttamente il notaio, non escludono che il notaio, a suo rischio e pericolo, possa concedere alle parti di versare direttamente il tributo al Registro, e quindi il rischio dell’insolvenza di uno dei debitori solidale sarebbe reciproco.

d)     dai punti a-c) emergerebbe che il notaio è un incaricato al pagamento del tributo, ma non un destinatario finale del pagamento, o un delegato dell’amministrazione.

e)     se valesse l’adempimento liberatorio nelle mani del notaio, verrebbe meno la solidarietà fra le parti contraenti sancita espressamente dall’art.57 L.Registro.

f)        la L.146/98, ammettendo che in caso di comprovata truffa del commercialista, del geometra, del notaio, è possibile fruire (solo) di una dilazione di pagamento, escluderebbe definitivamente che tale circostanza comporti esonero dal tributo.

La complessità della questione induceva alla compensazione delle spese.

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La suddetta sentenza d’Appello è illegittima, e con il presente atto si propone formale ricorso per cassazione, per i seguenti

MOTIVI

1)     Violazione degli artt.57 L.131/86, 1188 c.c. e 1292 ss. c.c. sulla solidarietà e sul pagamento liberatorio, in relazione agli artt.28 e 66 L.Notarile (L.16/2/16 n.89) e agli artt.10 e 16 della L.Registro (art.360 n.3 c.p.c.);

2)     Omessa, insufficiente, contraddittoria e illogica motivazione circa alcuni punti decisivi della causa (art.360 n.5 c.p.c.);

3)     violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione

4)     violazione dell’art.33 del d.lgs.31/12/92 n.546 (processo tributario)

5)     violazione degli artt. 19 c.1del d.lgs.546/92, art.3 della L.7/8/90 n.241,  art.21 della L. 7/8/36 n.1639; violazione delle norme sulle notifiche degli atti

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Pregiudizialmente si rileva l’identità di questioni proposte con il presente ricorso, con un parallelo ricorso cumulativo notificato e depositato in stessa data.

IN DIRITTO

Sulle tristi circostanze di cronaca che hanno portato al fenomeno senza precedenti di circa trecento atti pubblici, nell’ambito di un biennio, non registrati dal notaio riminese (con la conseguente emissione di un migliaio di avvisi di liquidazione ad altrettanti ‘truffati’ che avevano già pagato la tassa al notaio) ci riportiamo a quanto già evidenziato nei precedenti gradi di giudizio, e in ispecie alle pp.2-5 del ricorso in appello, dove si evidenziavano fra l’altro le gravi responsabilità amministrative che hanno favorito il reiterarsi degli episodi (mancato controllo dei repertori del notaio e comunque mancata attivazione degli strumenti di cui al combinato disposto dell’art.73 c.3 e art.67 cc.1-2 L.Registro - nel testo sia previgente sia successivo al d.lgs.473/97 -  culminanti nella sospensione del professionista) fino a coinvolgere molte centinaia di cittadini ignari. 

La sentenza impugnata indica fra i motivi del rigetto del ricorso il fatto che il notaio non è un rappresentante dello Stato o un organo interno all’amministrazione, con la  conseguenza che il pagamento di somme a titolo di anticipi per tasse nelle sue mani non sarebbe mai liberatorio nei confronti dell’amministrazione fiscale. E’ subito da dire, invece, che il fatto che il notaio non sia rappresentante dello Stato (e in effetti non lo è) non esclude a priori l’operatività di altri principi, fra cui quello dell’art.1188 c.c., a integrazione delle norme sulla solidarietà.

E’ esperienza comune che nella stragrande maggioranza dei casi i clienti depositano presso il notaio ingenti somme di denaro destinate all’ufficio del Registro (oggi ‘Agenzia delle Entrate’), affidandosi alla sua funzione di garante della regolarità degli atti pubblici. Di fronte all’episodio riminese, non vi fu giurista o funzionario che non lamentò la profonda ingiustizia ‘sostanziale’ dell’imporre ai cittadini una seconda volta il pagamento della stessa tassa già pagata al notaio. Si disse: dura lex, sed lex.  Riteniamo invece che le norme vigenti, attentamente interpretate, non consentano affatto il risultato voluto dall’ufficio di sacrificare due volte i cittadini, che hanno adempiuto all’obbligazione loro imposta nelle forme vincolate imposte dall’ordinamento.

Il potere unilaterale ‘impeditivo’ del notaio rispetto a un rapporto diretto fra contraente e Ufficio delle Entrate

Una corretta ricostruzione della fattispecie può introdursi con l’osservazione, forse banale ma carica di conseguenze, che il notaio, differentemente da tutte le altre figure libero professionali, al momento del rogito e successivamente alla stipula assume funzioni e attività riservate, e di carattere vincolante sia per se stesso sia per le parti del contratto.

Il fatto è che il notaio, se vuole, può impedire a tutte le parti contraenti di assolvere direttamente il tributo. E così come egli ha la prerogativa della redazione dell’atto pubblico, altrettanto, se vuole, può riservare a se’ stesso, in via esclusiva, l’atto del pagamento del tributo (registro o INVIM che sia, stante l’iter riscossivo identico in virtù dell’art.5 d.p.r. 26-10-72 n.643). Ciò è conseguenza diretta, come già rilevato in appello, del combinato disposto degli artt.16, 28 c.3, 66,74 e 78 c.1-2 L.Notarile, e artt.10 e 11 c.2 L.Registro.

Il meccanismo è il seguente:

a)     Il notaio è costretto a prestare il suo ministero ogni volta che ne è richiesto (art.27 L.notarile), ed è altresì tenuto in solido al pagamento dell’imposta di registro e dell’INVIM (artt.57 L.registro e art.5 L.invim – norma citata sopra);

b)      correlativamente, e in contropartita al punto a), il notaio ha diritto di condizionare la redazione del rogito al preventivo ricevimento dell’”importo delle tasse” (oltre che degli onorari e delle spese): art.28 c.3;

c)       in alternativa al punto b), anche successivamente al rogito egli ha un diritto di credito immediatamente esigibile per le somme dovute per le spese dell’atto, oltre che per gli onorari (artt.74, 78 cc.1-2, 28 c.3 L.Notarile e 2234 c.c.);

d)     una volta redatto l’atto pubblico, il notaio non può rilasciare ad alcuno l’originale (art.66 L.Notarile) ed è obbligato a richiedere la registrazione presso l’ufficio del registro (oggi Agenzia delle Entrate)  - artt.10 b e 11 c.2 L.Registro;

e)     la registrazione d’altra parte (e quindi la trascrizione dell’atto) non può avvenire se non dietro presentazione dell’originale (oltre che della copia), che il notaio non è tenuto a rilasciare a chicchessia) – art.11 c.2 L.Registro;

f)        in ogni caso il notaio può rifiutare la spedizione delle copie degli estratti finchè il pagamento (per compensi) o rimborso (per spese anticipate) non sia interamente eseguito dai contraenti (art.78 c.2 L.Notarile);

g)     inoltre la registrazione non può avvenire se non previo pagamento dell’imposta all’Ufficio (art.16 c.1).

La simultanea operatività dei suddetti principi produce l’esito già accennato, inevitabile, che se il notaio non lo vuole, al contraente non è consentito di pagare da se’ l’importo dell’imposta di registro, e nel contempo non può sottrarsi al preventivo pagamento della tassa al notaio, se quest’ultimo la richiede.  Ne consegue che, pagato il notaio per l’importo della tassa, il notaio può rendersi inadempiente e insolvibile, determinando il mancato incameramento della somma all’Ufficio impositore.

L’osservazione del giudice d’appello, secondo cui l’intromissione del notaio nel meccanismo solutorio è solo eventuale e suscettibile ‘di deroga’, non aggiunge nulla rispetto al fatto già noto che quando il notaio è consenziente e permette alle parti di procedere direttamente alla registrazione, il contribuente ha certamente il potere oggettivo di assolvere l’obbligazione tributaria (cioè assoggettarsi al “sacrificio fiscale”) con effetto liberatorio definitivo.

Ma questa, per l’appunto, è solo un’eventualità, fra l’altro del tutto rara e comunque rimessa al mero arbitrio del notaio.

L’osservazione rilevante, e la peculiarità normativa del nostro ordinamento, è che senza un ‘minimum’ di collaborazione attiva del notaio (che dovrebbe rinunciare alla prerogativa di registrare direttamente l’atto, e a quella di farsi versare preventivamente l’importo della tassa, esponendosi al rischio di dover pagare personalmente l’imposta ex art.57 L.Registro), non è possibile al contribuente, neppure al più diligente, di effettuare un versamento diretto dell’imposta all’ufficio; e che quindi, mancando tale collaborazione o tale consenso, al contribuente non è rilasciata altra possibilità se non quella di “depositare l’importo della tassa” (così si esprime l’art.28 c.3) presso il notaio.

Detto in altri termini, il cliente del notaio può versare l’imposta direttamente all’ufficio, o meno, a seconda che il notaio lo consenta o meno. Sorprende che i giudici di merito, pur ammettendo (come sembra) tale condicio, non ne abbiano tratto le dovute conseguenze in relazione all’effetto liberatorio.

Infatti la questione non è se sia possibile al contraente liberarsi dell’obbligazione tributaria quando il notaio vi provveda (previa riscossione degli anticipi o meno) o quando il notaio consenta a un assolvimento diretto da parte del contraente; la questione invece è: se sia possibile al contraente ottenere che la somma da lui pagata al notaio raggiunga il destinatario finale (Agenzia delle Entrate) quando il notaio ometta il versamento; oppure in alternativa se sia possibile al contraente effettuare un versamento diretto quando il notaio non collabori fornendo l’atto al cliente stesso.

A tali domande si deve rispondere negativamente.

Se non è il notaio che collabora attivamente, al contraente è precluso di poter assicurare che il proprio pagamento vada a buon fine. Il che equivale a dire che l’assolvimento del tributo da parte del contraente, anche del più diligente, è rimesso al beneplacito del notaio, che può unilateralmente decidere di consentire o negare al contraente di recarsi personalmente all’ufficio per procedere a registrazione, o altrimenti unilateralmente decidere, una volta riscossa la tassa, di versarla o trattenerla. In ambedue i casi, che lo sforzo economico del contribuente raggiunga o meno l’effetto voluto, è rimesso all’arbitrio, purtroppo, del pubblico ufficiale.  Non vale invece il ragionamento contrario. Il notaio non è mai esposto al capriccio del contraente, sia perché può (come visto) subordinare il rogito al preventivo deposito dell’importo degli onorari e delle spese, e garantirsi così preventivamente la ‘provvista’ che gli servirà per la tassa, sia perché, quando egli non si munisse di tale provvista e decidesse di anticipare le spese con riserva di rimborso successivo, ciò farebbe per sua libera scelta e ‘a suo rischio e pericolo’ (e non si dimenticherà peraltro che il notaio gode di privilegio speciale sugli immobili - art.58 L.131 - e di tutela monitoria speciale – 633 n.3 c.p.c. – per gli importi per cui è creditore).

Poiché è principio di civiltà generalmente accettato, quello per cui nessuno può essere esposto a conseguenze giuridiche sfavorevoli sul proprio patrimonio (segnatamente, di tipo tributario) come effetto casuale di atti giuridici altrui, e in assenza di qualche genere di colpa, ci si sarebbe aspettati che la decisione impugnata dimostrasse qualche profilo di negligenza da imputare ai clienti del notaio, tale da giustificare la soggezione a un secondo ‘sacrificio fiscale’.  Dimostrazione che però non può avvenire, poiché neppure la migliore prudenza e diligenza potrebbe servire a ottenere che il pagamento vada a buon fine, se il notaio non collabora nelle forme già viste.  La decisione in effetti non ha potuto mostrare gli strumenti legali (diffida, ricorso ex art.700 c.p.c., sequestro, ….) capaci di assicurare in ogni caso l’effetto voluto. Ogni strumento compulsativo si scontra infatti con il fatto che il notaio ha il diritto posporre il pagamento del tributo per venti giorni, e con il fatto, in ogni caso, che può rendersi inadempiente/insolvente.

La conclusione è che nel nostro ordinamento, se il notaio ‘rema contro’, neppure al più diligente e avveduto contribuente è possibile versare la tassa all’Ufficio, e allora, in caso di evasione del notaio non gli rimarrebbe che ri-pagare la tassa, confidando poi nello strumento della rivalsa ex artt. 1298-1299 c.c.

Senonchè tale strumento non garantisce il risultato, ed è anzi condizionato a sua volta dalla concreta solvibilità del libero professionista, solvibilità che rimane aleatoria e non preventivamente conoscibile dal contraente. E nessuno potrebbe seriamente sostenere che, prima di recarsi da un notaio, il cliente dovrebbe accertarsi della capacità patrimoniale dello stesso (con quali strumenti, poi?).  

Da una parte dunque il notaio può, jure proprio, obbligare i contraenti ad anticipare l’”importo della tassa”, dall’altra lo stesso notaio può rendersi evasore e insolvente (come nel caso di specie);  in questo senso lo sforzo economico del cliente può raggiungere il destinatario del pagamento (l’ente impositore) solo in virtù di attività ad iniziativa del notaio, o sotto sua delega, mai comunque notario obstante. 

Ci preme sottolineare che il contraente non può vagliare o controllare ex ante la buona fede e la solvibilità del notaio.  Quanto a un’eventuale ‘culpa in eligendo’, ne’ la controparte ne’ la sentenza impugnata hanno potuto sostenere alcunchè, essendo il notaio nel pieno delle sue funzioni e senza sospensioni disciplinari; e si è già visto che neppure una ‘culpa in vigilando’ può essere rilevante, stante che anche la più penetrante sorveglianza non può garantire il risultato voluto, se il notaio rifiuta di collaborare.

Se dunque l’interprete ammette che il contraente possa essere obbligato a versare l’importo della tassa nelle mani del notaio a semplice richiesta dello stesso (art.28 c.3 e 78 cc.1-2 L.Notarile), non può al tempo stesso imporgli di tenere indenne l’erario dall’eventuale ‘ammanco’ dovuto esclusivamente a un comportamento illecito (e anche imprevedibile e non prevenibile) del terzo (notaio).  Ciò significherebbe ammettere che i contraenti del rogito non si liberano definitivamente dell’obbligazione tributaria, neppure quando abbiano svolto diligentemente tutta la serie di atti che l’ordinamento gli impone, e ciò in virtù di un fatto illecito esclusivamente ascrivibile ad un terzo, non prevenibile e non scongiurabile dall’interessato . In tal senso il cliente del notaio diventerebbe ex lege un garante della solvibilità del professionista, senza avere i correlativi strumenti, ne’ preventivi ne’ successivi, per curare il corretto adempimento dell’imposta.

Se questa fosse l’interpretazione corretta dell’art.57 L.Registro (una solidarietà integrale fra  notaio e parti contraenti), evidente sarebbe l’effetto incostituzionale, poiché il risultato finale (stante l’alea in sede di rivalsa e la mancanza di strumenti certi che la rendano effettiva e sicura) sarebbe che a fronte di una medesima ‘manifestazione di ricchezza’ il cittadino si troverebbe, senza sua colpa e per l’intervento di un fatto estraneo, a dover raddoppiare il sacrificio fiscale. Ciò sarebbe in spregio all’art.53 della Costituzione che prescrive che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva “effettiva”, e non in ragione di una capacità contributiva ‘virtuale’. Lo stesso principio esige che l’imposizione tributaria sia connessa a un’operazione economica effettiva, a un’obbiettiva manifestazione di ricchezza; esso non ammette un’imposizione dovuta a colpa presunta o in virtù della presunta effettività e certezza della rivalsa verso il condebitore solidale.

Applicabilità dell’art.1188 c.c. a integrazione dell’art.57 L.Registro – coesistenza e coordinamento delle due norme

In verità, la sentenza impugnata non ha spiegato perché la solidarietà di cui all’art.57 L.Registro non possa coesistere con un principio di generale applicazione, quale la liberazione dall’obbligazione a favore del debitore che paghi a persona autorizzata dalla legge a riceverlo, principio sancito dall’art.1188 c.c.

Le sentenze di merito hanno costantemente negato ogni efficacia liberatoria di un pagamento nelle mani del notaio, fondandosi fra l’altro sul presupposto che detto pubblico ufficiale non è un “rappresentante dello Stato”, ne’ un cassiere per conto dello Stato, ne’ organo dell’amministrazione: tutte proposizioni che in effetti non si possono mettere in dubbio. Senonchè l’art.1188 c.c. non esige necessariamente tale veste, ammettendo l’effetto liberatorio anche quando la solutio avvenga nelle mani della “persona autorizzata dalla legge a riceverlo”. E che il notaio sia persona “autorizzata” lo dice (implicitamente, ma inequivocabilmente) l’art.28 c.3 L.Notarile: “Il notaio può ricusare il suo ministero se le parti non depositino presso di lui l’importo delle tasse, degli onorari e delle spese dell’atto”; e lo ripete l’art.78 c.2 L.Notarile: “Il notaro può rifiutarsi verso chiunque alla spedizione delle copie, degli estratti e dei certificati, finchè l’accennato pagamento o rimborso non sia interamente eseguito”. L’ordinamento in altri termini assegna al notaio una funzione oggettivamente esattiva, autorizzandolo senz’altro a ricevere l’importo della tassa: se è vero infatti che il modo “normale” di pagamento del registro da parte del cliente è quello di versarne il relativo importo al notaio, e che anzi il cliente che abbia rogitato, può addirittura essere legalmente compulsato in tal senso dal notaio, non può dirsi certo che il notaio non sia ‘autorizzato’ dalla legge a ricevere.  Di più: egli è autorizzato persino a riscuotere!

La sentenza impugnata ha cercato di negare tale evidenza in due modi.

In primo luogo essa afferma che, poiché l’organo deputato a liquidare la tassa è l’Ufficio delle Entrate, il notaio in realtà non riceve una tassa, ma soltanto una somma, che non è ancora la tassa da pagare. La tassa insomma è quella che si versa all’ufficio, previa ‘liquidazione’, non quella che si versa al notaio.  Ma l’assunto è tautologico, perché dire che un onere tributario è adempiuto solo se l’importo arriva allo sportello dell’ufficio, significa affermare ciò che si deve invece spiegare.

Inoltre la sentenza asserisce che prima della liquidazione (cioè prima della traduzione dell’obbligo tributario in una determinata entità numerica) operata dall’ufficio non esisterebbe “un preciso e sicuro ammontare dell’imposta”: asserzione da cui si ricaverebbe, di nuovo, che l’adempimento dell’onere tributario può avvenire solo allo sportello dell’ufficio, che ha la responsabilità di liquidare l’imposta (cfr.mem.difensiva d’appello di ctp).  L’argomento è inconsistente perché l’imposta di registro è predeterminabile con esattezza e certezza secondo calcoli aritmetici sicuri, dato un valore dichiarato e un’aliquota applicabile; e l’ammontare può essere preventivamente conosciuto dal contribuente (sempre salve le possibili rettifiche, operabili comunque solo in fase di verifica ex post). Ciò è tanto vero che infatti l’art.28 c.3 L.Notarile attesta che il cliente del notaio è tenuto ad anticipare al professionista “l’importo delle tasse”; se tale importo non fosse preventivamente conoscibile, non avrebbe senso la dizione! 

Da un altro punto di vista, la sentenza impugnata esclude l’operatività dell’art.1188 c.c. per il fatto che in tal modo si annullerebbe la solidarietà fra le parti, sancita dall’art.57 L.Registro.

In verità non è così, poiché l’art.1188 integra, senza affatto annullare, la disposizione. La solidarietà rimane, a favore dell’Erario, tutte le volte che inadempienti siano tutti i contraenti; essa rimane tutte le volte che i contraenti non abbiano adempiuto per parte loro, e vi abbia dovuto provvedere il notaio stesso, il quale grazie alla solidarietà ha diritto di rivalsa ex artt.1298-1299 c.c. Essa rimane, con l’operatività degli stessi artt.1298-1299 c.c., a favore di quelli  fra i contraenti che, non essendo destinatari “finali” dell’imposta, abbiano pagato il tributo, in virtù dell’art.57 L.Registro, al posto del soggetto destinatario finale (è il caso per esempio del venditore, che nei confronti del compratore ha diritto a essere tenuto indenne delle spese della vendita: art. 1475 c.c.).  La sentenza impugnata non ha spiegato perché, fra più condebitori solidali, non ve ne possa essere uno legittimato a ricevere l’importo del debito, con conseguente liberazione del debitore ex art.1188 c.c. Non vi è alcuna incompatibilità  fra la solidarietà, e la circostanza che un condebitore sia anche un ‘delegato/autorizzato/legittimato’ alla riscossione presso gli altri condebitori, nell’interesse del creditore. Non vi è alcuna contraddizione fra lo stabilire che alcuni soggetti rispondano in solido, con il regresso di cui agli artt.1298-1299 c.c., e ammettere che solo alcuni condebitori possano liberarsi, in alternativa al pagamento verso il creditore, pagando un condebitore autorizzato a ricevere (diverso da quelli nel cui interesse è sorta l’obbligazione  - cfr.art.1299 c.1).

Se fosse che il contraente del rogito godesse di un’incoercibile facoltà di scelta fra l’anticipare la tassa al notaio, e pagarla direttamente all’ufficio,  avrebbe ragione la sentenza impugnata, e quindi il cliente che scegliesse la seconda opzione, lo farebbe a suo rischio e pericolo, e si esporrebbe liberamente all’alea dell’insoluto del notaio. Poiché però tale facoltà di scelta del contraente non sussiste, mentre sussiste il diritto del notaio di decidere come il cliente dovrà pagare la tassa, ne deriva che il contrante soggiace, quanto alle modalità del pagamento del tributo, alla potestà discrezionale del pubblico ufficiale. 

Di nuovo si dovrà dire che, se il pagamento suddetto non avesse efficacia liberatoria ex art.1188 c.c., verseremmo in un’ipotesi di illegittimità costituzionale: il contribuente infatti dovrebbe rinnovare il sacrificio fiscale per un fatto esclusivamente ascrivibile ad altri.

L’apparente ostacolo dell’art.1 c.6 bis della L.11/10/95 n.423

La sentenza impugnata rileva che l’illecito notarile non può costituire motivo di esclusione dall’imposizione tributaria, in quanto l’art.1 c.6 bis della L.423/95 (nel testo risultante dalle modifiche delle L.146/98 e 27/12/97 n.449), nel riconoscere la rilevanza dell’illecito notarile solo ai più limitati fini della ‘sospensione’ e della ‘dilazione’ del versamento del tributo, esclude implicitamente l’estinzione del debito in capo alle vittime dell’illecito.

La suddetta legge nel testo originario prevedeva il caso di una serie di liberi professionisti (commercialisti, consulenti del lavoro, avvocati e ragionieri), oggi largamente utilizzati come ausiliari per gli incombenti fiscali, che spesso e volentieri, in virtù di accordi liberamente presi, ricevono somme a titolo di imposta, e possono quindi eventualmente rendersi inadempienti esponendo il cliente al rischio della duplicazione dell’imposta. Per tali casi, la legge prevedeva originariamente il beneficio dell’esenzione dalle sanzioni. Con gli interventi di cui sopra, il legislatore ha inteso estendere il beneficio, a favore del contribuente, al caso dell’illecito notarile, prevedendo anche l’ulteriore beneficio della sospensione/dilazione dell’imposta principale, e senza nulla dire rispetto alla possibilità che vi  possano circostanze capaci di determinare un’esenzione tout court.

A ben vedere, tale norma si applica alle situazioni uguali, e non può essere estesa alle situazioni giuridicamente e sostanzialmente diverse: e valgano le seguenti considerazioni.

La “collaborazione fiscale” del commercialista, dell’avvocato, del consulente del lavoro, del ragioniere, avviene, in ogni fase, in base a rapporto negoziale caratterizzato, dall’inizio alla fine, dalla volontarietà; la collaborazione può cessare per revoca in qualsiasi momento art.1722 c.2), di talchè al cliente non è mai precluso di compiere pagamenti, ed è sempre e comunque insuscettibile di compulsazione per anticipi da parte del libero professionista stesso. 

Non così nel caso del notaio.

Il notaio infatti può operare, oltre che in veste di puro e semplice professionista, anche nella veste di pubblico ufficiale in relazione ad attività ‘riservate’.  E’ ben vero che quando il notaio svolge funzioni di consulenza, di elaborazione di un contratto, di collaborazione fiscale non necessaria (es., versamenti per imposte dirette), egli agisce nell’ambito di un rapporto negoziale in tutto e per tutto libero e volontario analogo a quello degli altri professionisti. Può così certamente adempiere ad attività tributarie ausiliarie (raccolta delle somme necessarie all’adempimento fiscale, e successivo versamento) in virtù di un mandato liberamente concordato fra le parti.

In tali circostanze egli agisce quale mandatario fiduciario facoltativo del cliente, il quale non è “obbligato” ad affidargli mansioni di rilevanza fiscale; in tale ambito non vi è dubbio che eventuali dazioni al notaio sono effettuate ‘a rischio e pericolo’ del solvens.  In relazione a tali attività si giustifica senz’altro l’uniformità di trattamento (quanto alla sospensione dell’imposta evasa per il fatto illecito del notaio) rispetto al trattamento del fatto illecito delle altre figure professionali di cui all’art.1; in tali attività, infatti, la consegna di somme al notaio non è un “atto dovuto”.

Quando invece il notaio svolge funzioni ‘riservate’, quando cioè egli agisce in veste di ‘interfaccia necessario’ fra contraente e Ufficio impositore (come nel caso che ci riguarda del pagamento dell’imposta di registro), non può più dirsi che la consegna di somme al notaio sia a rischio e pericolo del contraente, per il semplice fatto (ormai più volte veduto) che nessuna diversa strategia solutoria è possibile se non con il grazioso beneplacito del notaio.

L’intenzione del legislatore del ’97-’98 in effetti era logicamente quella di approntare un giusto beneficio (sospensione/dilazione della tassa) al soggetto truffato dal notaio, quando il contribuente abbia quel minimo di corresponsabilità tributaria, connesso alla facoltà (“a proprio rischio e pericolo”!) di avvalersi di ausiliari (art.1180 c.c.); non è invece, la ratio del legislatore, quella di responsabilizzare fiscalmente chi non abbia peccato ne’ di culpa in eligendo, ne’ di culpa in vigilando.

Se la legge intendesse fare questo, si esporrebbe non solo alla censura di costituzionalità citata sopra, ma anche all’ulteriore censura di violazione dell’art.3 Cost., non potendosi disciplinare situazioni giuridiche diverse, quanto alla responsabilità per il fatto del mandatario, con un regime giuridico identico.

E la diversità sta fra l’altro in questo, che i professionisti dell’art.1 diversi dal notaio non sono mai imposti quali “interfaccia necessari” per il compimento di atti di rilevanza tributaria, neppure partecipano al rapporto tributario mediante prestazioni obbligatoriamente dovute, e in tale ambito non svolgono mansioni “riservate” o “protette”; essi sono sempre e solo mandatari eventuali, e mai necessari, per il versamento di tributi.  Coerentemente infatti, solo il notaio ha poteri ‘esattivi’ nei confronti del cliente, e solo il notaio è solidamente responsabile per l’imposta di registro.

La conclusione è che l’art.1 della L.423/95, che dispone la sospensione della tassa, si applica ai casi di illecito incameramento di somme riscosse a titolo di tassa dai liberi professionisti, in tutti i casi in cui la dazione corrisponde ad autoresponsabilità del cliente; mentre nel diverso caso in cui la dazione corrisponde a una necessità di legge (e il caso riguarda solo la figura del notaio), allora la dazione è satisfattiva dell’obbligazione tributaria, se non altro per la mancanza di un mezzo di adempimento alternativo.  Tale interpretazione è perfettamente compatibile con l’assunto della legge 423/95, la quale non esclude che a determinate circostanze, nel caso cioè di versamenti ‘necessari’ al notaio, possa corrispondere, piuttosto che una (mera) dilazione, l’esenzione tout court (almeno quando vi sia la prova della dazione).

Errore in procedendo per violazione dell’art.33 d.lgs.546/92

Risulta agli atti che l’ufficio delle Entrate di Rimini abbia notificato nei termini di cui all’art.33 d.lgs.546/92 l’istanza di pubblica udienza alla difesa dei ricorrenti davanti alla Commissione Tributaria Regionale. In ragione di ciò la difesa dei ricorrenti ha ragionevolmente omesso di svolgere la stessa istanza. In sede di pubblica udienza, però, il collegio giudicante ha ravvisato l’inosservanza del termine di deposito della suddetta istanza presso la cancelleria, ricavandone la conseguenza di non poter consentire la discussione stessa a causa dell’inosservanza dei termini. In sede di udienza entrambe le parti insistettero per essere ammesse alla discussione, nonostante il tardivo deposito, dovuto peraltro a mera svista dell’ente.  In tali condizioni, il divieto di procedere alla pubblica discussione nonostante la volontà concorde delle parti, si appalesa quale vizio del contraddittorio e motivo di illegittimità della sentenza, in quanto la soppressione della discussione avverrebbe, ai danni delle parti, per una negligenza processuale dovuta a una sola parte.  Considerato che il termine di cui agli artt. 33c.1 e 32 c.2 è ordinatorio, e finalizzato unicamente a consentire un’adeguato lasso di tempo al giudice relatore, l’ufficio poteva senz’altro disporre un rinvio per consentire il rispetto del termine.

Nullità degli avvisi di liquidazione per eccesso di potere e vulnerazione del diritto di difesa (violazione artt. 19 c.1del d.lgs.546/92, all’art.3 della L.7/8/90 n.241,  all’art.21 della L. 7/8/36 n.1639); nullità delle notifiche

Gli avvisi di liquidazione che si impugnano recitano testualmente: “avverso il presente atto non è ammesso ricorso secondo la norma regolata con d.lgs.n.546/92 e successive modifiche e integrazioni, trattandosi di imposta principale obbligatoria per le formalità della registrazione dell’atto di cui sopra.” Oppure, in altri casi: “Avverso il presente atto, ad eccezione delle imposte principali di cui ai punti nn.1-3, è ammesso ricorso alla Commissione Tributaria…”  Tale avvertenza è erronea ed idonea a ingannare il destinatario dell’atto sulla percorribilità della via giurisdizionale. Essa tende a eliminare preventivamente e aprioristicamente il ricorso al difensore, e quindi la possibilità stessa di contestazione. Ma soprattutto la formulazione è contraria all’art.19 c.1del d.lgs.546/92, che dichiara espressamente l’impugnabilità dell’avviso di liquidazione del tributo; al comma 2, che enuncia la necessità di avvertire del termine di proposizione del ricorso; al principio generale di cui all’art.3 della L.7/8/90 n.241 (“In ogni atto notificato al destinatario devono essere indicati il termine e l’autorità cui è possibile ricorrere”; all’art.21 della L. 7/8/36 n.1639 (tuttora vigente in parte qua), che afferma il diritto del contribuente ad essere avvertito che, in caso di dissenso, dovrà presentare ricorso in un termine perentorio

Prosegue la parte finale dell'atto   (parte finale)